《關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的探析》的論文
一、當(dāng)前公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的爭議
(一)公允價(jià)值的定義之爭
新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的定義如下：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量”。IASB32對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值，是在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。而FASB于2006年9月將公允價(jià)值定義為：“在計(jì)量日市場參與者之間的有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格”。
對(duì)比以上三個(gè)定義，我們可以發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的定義是經(jīng)常變化的，不同國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義并不統(tǒng)一，我國主要采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的定義。在公允價(jià)值的定義方面國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB的主要區(qū)別在于：FASB的公允價(jià)值是采用的脫手價(jià)格而不是交換價(jià)格，因?yàn)樗J(rèn)為脫手價(jià)格能夠更好地代表現(xiàn)金流入與流出，更加符合現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債的定義。
(二)公允價(jià)值運(yùn)用的后果之爭
公允價(jià)值的運(yùn)用無疑是對(duì)以前計(jì)量屬性的重大創(chuàng)新，它被運(yùn)用的本意是為了能夠提供對(duì)決策更為有用的信息，以便企業(yè)的利益相關(guān)者及經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)企業(yè)的未來發(fā)展和國家經(jīng)濟(jì)形勢走向做出預(yù)測和判斷。然而，2006年爆發(fā)的金融危機(jī)卻使得公允價(jià)值遭受了一片責(zé)難之聲，有人就認(rèn)為是金融工具中公允價(jià)值的運(yùn)用導(dǎo)致了本輪金融危機(jī)的發(fā)生。SEC在對(duì)金融企業(yè)及部分上市公司調(diào)查后認(rèn)為，金融企業(yè)在資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量并在報(bào)表中確認(rèn)的比重并不高，它不可能是銀行經(jīng)營失敗的原因。它進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，金融危機(jī)的根源是貸款質(zhì)量審核的嚴(yán)重失誤、風(fēng)險(xiǎn)管理的不當(dāng)措施以及現(xiàn)行監(jiān)管政策所存在的漏洞與缺陷。因此，本文認(rèn)為公允價(jià)值仍是金融工具，尤其是衍生金融工具最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。
二、公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用給審計(jì)帶來的影響
公允價(jià)值會(huì)計(jì)是基于價(jià)值和現(xiàn)值，具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的計(jì)量屬性，無疑具有很多優(yōu)點(diǎn)。一般認(rèn)為公允價(jià)值具有公平交易、假想交易、為實(shí)現(xiàn)性及非客觀性的特點(diǎn)（葛家澍，2009；孫麗影、杜興強(qiáng)，2008），但就是因?yàn)樗哂械倪@些特性，使得它從誕生的第一天就存在著廣泛的爭議。
公允價(jià)值是熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的公平交易，其實(shí)這里面暗含著交易應(yīng)該是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的。因?yàn)�，一般認(rèn)為關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的交易，其交易價(jià)格的確定可能并不是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)格。我國的上市公司有很大比例的是受國家統(tǒng)一控制的國有企業(yè)，雖然它們之間可能并沒有相互的持股關(guān)系，也并沒有形成具有重大影響的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但是它們的終極控制人都是同一個(gè)主體。如果說僅僅就此認(rèn)定它們是關(guān)聯(lián)方交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因而交易不能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的話，筆者認(rèn)為這似乎不太合理。最終受國家控制的上市公司之間，只要不存在控制、重大影響或共同控制的關(guān)系，其發(fā)生的交易應(yīng)該可以采用公允價(jià)值計(jì)量，這也是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）中并沒有關(guān)于公允價(jià)值的專項(xiàng)準(zhǔn)則，只是在其他的準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值做出了一些規(guī)定。在運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行確定的過程中，首先要根據(jù)活躍市場中相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)確認(rèn)，如果沒有相同的則要根據(jù)同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格確認(rèn)，最后才能采用特定的估值技術(shù)對(duì)未來的現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等進(jìn)行估計(jì)，從而得出資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格。由此可見，公允價(jià)值并不是那么完全可靠，其估計(jì)價(jià)格會(huì)出現(xiàn)偏差，尤其是在確定未來現(xiàn)金流、適用折現(xiàn)率的時(shí)候，因?yàn)榘艘幌盗械墓烙?jì)和假設(shè)，這也就給我們做出合理、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷帶來了一定的困難。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息在最大程度上有利于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)之一——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性發(fā)表意見，符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，也有利于消除長期以來審計(jì)界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧（謝詩芬，2006），但是運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格的時(shí)候，也給我們的審計(jì)工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。
三、公允價(jià)值審計(jì)的應(yīng)對(duì)策略
(一)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測試時(shí)的公允價(jià)值審計(jì)策略
公允價(jià)值計(jì)量屬性本身就存在一定的不確定性，需要管理人員以及財(cái)會(huì)人員根據(jù)市場情況做出合理的判斷。這就存在一定的人為因素，尤其是當(dāng)市價(jià)不存在需要對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，并且還要選擇合適的折現(xiàn)率的時(shí)候。所以在審計(jì)時(shí)，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的誠信度、能力和態(tài)度的分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)管理層的誠信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，關(guān)注其是否存在公允價(jià)值計(jì)量舞弊的可能性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要對(duì)被審計(jì)單位對(duì)待公允價(jià)值審計(jì)的態(tài)度進(jìn)行分析。如果在審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位一反常態(tài)，出現(xiàn)一些怪異行為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的資料遲遲不予提供，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提問含糊其辭、甚至是故意回避或繞開話題，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高警惕。
其次，要深入了解被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況和融資擴(kuò)股情況等相關(guān)內(nèi)容，要把握其所處行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r、被審計(jì)單位的市場占有率情況，被審計(jì)單位在公允價(jià)值計(jì)量方面作假大多是為了達(dá)到利潤操縱的目的，特別是上市公司，其作假往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市以及管理層的期權(quán)行權(quán)等方面的考慮，如以前股市上的10%現(xiàn)象以及現(xiàn)在的6%現(xiàn)象。
再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，要特別關(guān)注管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該特別關(guān)注管理層采取特定措施的意圖，對(duì)其意圖獲取審計(jì)證據(jù)、做出評(píng)估，并考慮管理層實(shí)施相關(guān)行為的能力。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮以下事項(xiàng)：當(dāng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定了選用估值方法的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，管理層是否充分評(píng)價(jià)和適當(dāng)運(yùn)用這些標(biāo)準(zhǔn)來支持其選用的方法；根據(jù)被估值資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)以及適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，判斷采用的估值方法是否適當(dāng)；根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況、行業(yè)狀況和所處的環(huán)境，判斷采用的估值方法是否適當(dāng)。
(二)實(shí)質(zhì)性測試階段的公允價(jià)值審計(jì)策略
由于公允價(jià)值計(jì)量可能非常簡單也可能非常復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，要本著謹(jǐn)慎、懷疑的態(tài)度，貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，首先，要對(duì)管理層采用的重大理論假設(shè)、選用的主要估值模型、采用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的來源、準(zhǔn)確性等進(jìn)行測試和分析；然后對(duì)依據(jù)管理層選用的假設(shè)、模型、數(shù)據(jù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行重新估值、重新計(jì)算，來印證管理層計(jì)算的'公允價(jià)值是否真實(shí)、是否恰當(dāng)有效；最后，還要考慮或有事項(xiàng)、期后調(diào)整等對(duì)期末公允價(jià)值計(jì)量及披露的影響。在評(píng)價(jià)管理層確定的公允價(jià)值的合理性、有效性、可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮下列因素：管理層的假設(shè)是否建立在合理的理論推導(dǎo)之上，有無理論根據(jù)；公允價(jià)值估價(jià)運(yùn)用的模型是否合理、有效，是否考慮了相關(guān)的制約因素；能夠及時(shí)、可靠地獲取管理層的假設(shè)、模型需要的信息。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，要對(duì)資產(chǎn)運(yùn)行的有關(guān)情況進(jìn)行分析，尤其是市場價(jià)格等信息，還要深入基層進(jìn)行調(diào)研，并運(yùn)用詢問、觀察等方法了解事實(shí)真相。由前面的分析我們知道，公允價(jià)值具有諸多特點(diǎn)，它是一個(gè)比較特殊的價(jià)格，并不是真實(shí)的交易價(jià)格。公允價(jià)值的特殊性決定了僅靠被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員提供的數(shù)據(jù)是不行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解更多的與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的外圍數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息，比如資本市場證券的價(jià)格信息、企業(yè)的持有意圖、有關(guān)折現(xiàn)率采用的市場利率等。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員該資產(chǎn)或者負(fù)債的市場交易情況以及調(diào)閱與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的相關(guān)文件，比如董事會(huì)的有關(guān)決議等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要善于運(yùn)用分析性復(fù)核程序，分析性復(fù)核程序是行之有效的、運(yùn)用最為廣泛的一種審計(jì)方法。
總之，目前國內(nèi)外對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還存在廣泛的爭議，各國準(zhǔn)則對(duì)它的定義也是各有不同、時(shí)常變化的。公允價(jià)值計(jì)量屬性所具有的假設(shè)性，非客觀性等特性給我們的審計(jì)工作帶來了極大的挑戰(zhàn)、提出了更高的要求，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地學(xué)習(xí)、優(yōu)化自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，拓展自己的視野，科學(xué)謹(jǐn)慎地對(duì)公允價(jià)值的有關(guān)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)。
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