審視公允值在我國的運(yùn)用論文
【摘 要】新會計準(zhǔn)則已在我國上市公司執(zhí)行，實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，但公允價值的運(yùn)用頗具爭議。本文從公允價值產(chǎn)生的國際背景分析其在我國應(yīng)用的必然，并針對公允價值在我國應(yīng)用的特征對其運(yùn)用前景進(jìn)行展望，力圖對公允價值在我國的運(yùn)用進(jìn)行再次審視，以期對更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則有所裨益。
【關(guān)鍵詞】公允價值； 運(yùn)用； 背景； 必然； 展望
隨著新會計準(zhǔn)則體系逐漸深入人心，公允價值問題再次擺在我們面前。對公允價值的看法褒貶不一。支持者認(rèn)為引入公允價值，使財務(wù)報表更加逼近經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，極大地提高了會計信息對投資者和債權(quán)人的決策相關(guān)性。反對者則認(rèn)為在會計計量中大量運(yùn)用公允價值，不僅導(dǎo)致上市公司經(jīng)營業(yè)績大幅波動，而且為盈余操縱提供了巨大空間，降低了財務(wù)信息的可靠性。在我國作為一個新生事物的公允價值會計在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界掀起大辯論，既在預(yù)料之中，也合乎情理。真理越辯越明，但在辯論過程中，認(rèn)識偏差也隨之涌現(xiàn)。筆者認(rèn)為，有必要對公允價值在我國的運(yùn)用進(jìn)行重新審視。
一、公允價值產(chǎn)生的國際背景
二十世紀(jì)七八十年代出現(xiàn)了兩個會計目標(biāo)流派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派�！笆芡胸�(zé)任學(xué)派”認(rèn)為會計的目標(biāo)是向資源的所有者報告受托資源的管理情況，應(yīng)以提供歷史的、客觀的會計信息為主，側(cè)重于會計信息的客觀性和可驗證性，因此歷史成本便成為會計計量的主導(dǎo)模式�！皼Q策有用觀”強(qiáng)調(diào)會計信息對企業(yè)以外的各利益主體的重要性，即會計的目標(biāo)是向信息使用者提供對他們決策有用的信息。所以“決策有用觀”更強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。會計目標(biāo)的這種轉(zhuǎn)變，是公允價值這一計量模式產(chǎn)生的重要條件。20世紀(jì)80年代后半期美國有2000多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失而陷入財務(wù)困境甚至破產(chǎn)，而建立在歷史成本計量屬性上的財務(wù)報告，在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財務(wù)危機(jī)之前，往往還顯出良好的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。因此，很多投資者認(rèn)為，以歷史成本為計量屬性的財務(wù)報告可能會誤導(dǎo)投資者的.決策。在此背景下，1990年9月，美國證監(jiān)會主席理查德.C.布雷登提出對衍生金融工具應(yīng)該采用“公允價值”進(jìn)行確認(rèn)計量。公允價值就是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這個倡議仿佛一個動員令，從此后西方國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛行動起來，努力擴(kuò)展公允價值計量屬性在財務(wù)報告中的運(yùn)用。
二、公允價值在我國運(yùn)用的必然
我國進(jìn)入國際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程逐步加快，會計信息的使用者對會計信息的可靠性要求越來越強(qiáng)烈。
�。ㄒ唬┕蕛r值的運(yùn)用是會計國際趨同的必然要求
從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化程度的重要標(biāo)志。近年來，國際會計準(zhǔn)則及美國等一些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運(yùn)用，以提高會計信息的相關(guān)性。因此我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17項具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計量屬性，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。這充分顯示了我國會計國際趨同的實質(zhì)性進(jìn)步。
�。ǘ┕蕛r值的運(yùn)用是建立我國完全市場經(jīng)濟(jì)地位的必要條件
歐盟委員會對外公布了其對中國市場經(jīng)濟(jì)地位初步評估報告的結(jié)論，認(rèn)為：中國在歐盟制定的五個完全市場經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個達(dá)標(biāo)，其他四個仍未達(dá)標(biāo)，現(xiàn)階段歐盟仍無法承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟(jì)地位。據(jù)悉，在四個未達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，沒有建立一套符合國際會計慣例的會計準(zhǔn)則體系名列其中。歐盟上市公司全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，許多國家已經(jīng)認(rèn)可國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，在國際反傾銷法中，許多判斷標(biāo)準(zhǔn)都涉及到了公允價值概念。因此將公允價值納入我國會計計量體系將有利于推進(jìn)我國完全市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，同時，建立了運(yùn)用公允價值計量屬性的會計準(zhǔn)則體系，也就具備了完全市場經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。
�。ㄈ┵Y本市場的不斷成熟和公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善為公允價值的推行創(chuàng)造了條件
隨著我國資本市場的不斷完善及不斷涌現(xiàn)出新的金融衍生產(chǎn)品，如期貨合同、期權(quán)合同、遠(yuǎn)期合約、掉期合約等，使公允價值的推廣成為大勢所趨；而資本市場上，商譽(yù)、人力資源和專利等無形資產(chǎn)所占的比重越來越大，只有采用公允價值才能反映這些資產(chǎn)的真實價值；加之伴隨著資本市場的發(fā)展，我國上市公司治理水平也在不斷提高，董事會、注冊會計師、注冊評估師、證監(jiān)會等將為上市公司提高會計信息質(zhì)量構(gòu)筑“防火墻”。這些都為公允價值在我國的運(yùn)用推行創(chuàng)造了條件。
三、公允價值在我國運(yùn)用的特征
公允價值的運(yùn)用是我國會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則接近的重要一步，體現(xiàn)了我國的具體特征。
�。ㄒ唬┏浞煮w現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同
首先，在我國新會計準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17項具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)，這與國際會計準(zhǔn)則中公允價值的涉獵范圍基本一致。其次，將公允價值定義為在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，與國際會計準(zhǔn)則趨同。這都充分體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則方向上的一致性。
�。ǘ┶呁坏韧３种袊厣�
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定與《國際會計準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》第57條規(guī)定具有明顯的不同。而新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，是根據(jù)我國的現(xiàn)實國情，不得已而為之的重大變革。這一點與國際會計準(zhǔn)則是具有實質(zhì)性差異的。也就是說我國引入公允價值計量屬性時，是在堅持與國際會計準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制以及法律、文化等會計環(huán)境，不是簡單地追求相同，而是保持了中國特色。
�。ㄈ┲�(jǐn)慎運(yùn)用，確保會計信息的可靠和相關(guān)
我國新會計基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。這里一方面強(qiáng)調(diào)我國仍堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下，引入其他計量屬性，公允價值的地位并非主導(dǎo)；另一方面采用公允價值進(jìn)行計量，條件要求較為苛刻。這是因為在我國，作為活躍市場的市場價格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)；此外，公司治理、企業(yè)高管人員道德觀和會計人員的素質(zhì)等也是我國不宜以公允價值作為主導(dǎo)計量屬性的重要原因之一。
四、公允價值在我國運(yùn)用的展望
公允價值的可靠性涉及應(yīng)用環(huán)境的全方位質(zhì)量提升，公允價值計量的實際應(yīng)用任重而道遠(yuǎn)。
�。ㄒ唬┕蕛r值將來應(yīng)該會越來越被重視且廣為采用
就會計職業(yè)界而言，隨著人們對會計信息公允性的進(jìn)一步認(rèn)識，對會計公允的評價也越來越切實地基于會計基本目標(biāo)，因為公允意味著會計真正成為了為信息所需者及時、準(zhǔn)確地提供全方位決策信息的一個管理信息系統(tǒng)，而對于審計職業(yè)界來說，公允一直是一個基本的原則，也是工作目標(biāo)之一。至于評估職業(yè)界，可以說從誕生的那一天起就是為公允而生，為公允而存的。
�。ǘ┕蕛r值的運(yùn)用對于職業(yè)界的綜合素質(zhì)提出挑戰(zhàn)
首先，公允價值對職業(yè)界的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。會計人員對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及融資租賃等諸多業(yè)務(wù)中均涉及到對公允價值的職業(yè)判斷，這種判斷是否公允，在很大程度上取決于會計人員的個人職業(yè)素養(yǎng)。對審計職業(yè)界而言，因為要評價會計人員職業(yè)判斷的公允與否，要求審計人員必須能站在相對更高的層面上理解和運(yùn)用會計準(zhǔn)則、政策甚至諸多會計基本原理，因此對個人的專業(yè)勝任能力的要求將更高。而對于資產(chǎn)評估界而言，因為會計界可以將相應(yīng)的壓力直接轉(zhuǎn)嫁給資產(chǎn)評估界，這樣的挑戰(zhàn)更具體和深刻。其次，公允價值挑戰(zhàn)了職業(yè)界的職業(yè)道德。在1997年前后發(fā)布的幾個準(zhǔn)則中，曾引入公允價值，但之所以被迫廢止，主要原因是諸多上市公司利用公允價值調(diào)整利潤，而究其根源，可歸于為職業(yè)道德問題。最后，何時能給出一個公允的易于為人們所理解的關(guān)于公允價值的定義，并且能建立一個較為理想而易于現(xiàn)實操作的公允價值計量模型，這也許不是某一個職業(yè)界的問題，而是對所有相關(guān)職業(yè)界的挑戰(zhàn)。
（三）公允價值的全面科學(xué)運(yùn)用存在難度
我國與國際一樣，對公允價值的確定基礎(chǔ)一般分為三個層次：有活躍市場的報價；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的報價；采用估值技術(shù)（涉及對現(xiàn)金流、對折現(xiàn)率、對期間的判斷）確定。在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但是，在市場不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價值則是一個難題。同時公允價值本身也并非十全十美。譬如，按照國內(nèi)外關(guān)于公允價值的定義，投機(jī)、炒作等非理性行為所蘊(yùn)涵的不合理定價，只要不是強(qiáng)迫交易的結(jié)果，也包含在公允價值之中。這不能不說是公允價值的一大缺陷。但是，公允價值存在的缺陷不能也不應(yīng)成為回歸歷史成本的理由，只有不斷改進(jìn)和完善公允價值才是理性的選擇。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 葛家澍.會計理論.復(fù)旦大學(xué)出版社，2005，8：238.
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