新三板掛牌企業(yè)審計報告案例

　　一、公司基本情況

　　重點關注公司歷史沿革部分歷次股權變動情況、重大事項日期與說明書、法律意見書的日期是否一致。

　　二、重要會計政策和會計估計

　　1、合并報表的編報范圍及其變化情況。重點關注是否符合實質重于形式原則的要求，不能僅看持股比例。對于報告期內新增的子公司，要披露合并日或者購買日。

　　2、應收款項，按單項金額重大計提的標準，各年限計提比例是否符合穩(wěn)健性原則要求。單項金額不重大但按信用風險特征組合后該組合的風險較大的應收款項壞賬準備的確定依據、計提方法。

　　3、固定資產折舊年限、無形資產攤銷年限是否符合稅法相關要求，特別是公司土地使用權為租賃取得時折舊年限是否正確，無形資產攤銷年限是否超過法定年限或者剩余使用年限。

　　4、存貨、固定資產、無形資產、生物資產等資產分類情況與附注中報表項目注釋是否一致，生物資產郁閉期的確定;各項資產減值準備計提方法是否披露。

　　5、重點關注收入確認方法是否與公司業(yè)務模式相匹配，是否符合會計準則的要求，是否披露公司具體業(yè)務收入的確認方法。

　　6、報告期內公司會計政策的選擇和運用、會計估計的運用是否存在重大變化，如有變化需說明;報告期內是否存在重大會計差錯。

　　三、報表項目注釋

　　(一)資產類

　　1、貨幣資金

　　關注企業(yè)貨幣資金余額是否異常偏高或者偏低，貨幣資金中是否有外幣和其他貨幣資金，其他貨幣資金是否有不能隨時用于變現(xiàn)(例如被凍結的資金)，如：

　　有編制現(xiàn)金流量表時是否剔除，進而關注貨幣資金的余額，期初期末變動情況與現(xiàn)金流量表中相關項目是否一致。

　　2、應收賬款

　　關注應收賬款是否按會計政策分類列示、按賬齡列示，壞賬準備計提是否充分，計算復核各期計提金額是否與會計政策一致;應收賬款賬齡勾稽關系是否正確(例如本期末3-4年的應收賬款是否高于上期末2-3年的應收賬款)。

　　關注應收賬款各期前五名披露情況，應收賬款前五名是否與公司前五大客戶情況矛盾，是否與公司披露的重大業(yè)務合同矛盾;應收賬款中是否包含應收關聯(lián)方款項。

　　關注應收賬款與收入事項情況的配比關系，應收賬款周轉率是否存在異常波動;應收賬款與現(xiàn)金流量表中對應項目的匹配關系。

　　關注應收賬款、其他應收款中賬齡較長的對應方是否存在，是否合理，是否存在關聯(lián)方非關聯(lián)化情況(應收賬款各期前五名至少要納入企業(yè)信用信息系統(tǒng)逐一排查，核查是否存在潛在關聯(lián)方，核查對應交易的真實性，例如某擬掛牌公司的客戶，2013年成立，注冊資本10萬，2014年從擬掛牌公司購買了1000多萬的存貨，其真實性存在重大疑慮)。

　　3、預付賬款

　　關注預付賬款列示情況，是否按照賬齡列示，是否披露前五名情況;預付前五名是否與公司前五大客戶情況、重大業(yè)務合同情況矛盾;預付賬款中是否包含應收關聯(lián)方款項。

　　重點關注賬齡超過1年的預付賬款，是否披露到期未結算原因等情況。對于各期末預付賬款前五名、賬齡較長的大額預付賬款，均納入企業(yè)信用信息系統(tǒng)逐一排查。

　　4、其他應收款

　　此項目應重點關注。

　　關注應收賬款是否按要求分類列示、按賬齡列示，壞賬準備計提是否充分，是否與會計政策一致;應收賬款賬齡勾稽關系是否正確。

　　關注其他應收款各期前五名披露情況，是否披露發(fā)生的性質和原因;其他應收款中是否包含應收關聯(lián)方款項。重點關注其他應收款中應收關聯(lián)方款項，是否存在股東、關聯(lián)方占用公司資金情況;結合其他應收款的期末余額核查其發(fā)生額、現(xiàn)金流量情況，是否存在大額、頻繁的資金往來，發(fā)生的原因及合理性。

　　關注應收賬款、其他應收款中賬齡較長的對應方是否存在，可從企業(yè)信用信息系統(tǒng)逐一排查。

　　5、存貨

　　關注存貨是否分類列示，列示金額是否存在異常波動，存貨余額與公司業(yè)務模式是否匹配，與收入情況是否匹配，存貨周轉率是否存在異常波動。

　　關注存貨增減變動情況與報告期內采購情況、前五大供應商情況、現(xiàn)金流量情況是否匹配(重點關注，極易出錯)，獲取或重新編制成本倒扎表，核查存貨采購和成本列示是否準確。

　　關注公司所處行業(yè)或客戶需求是否面臨重大不利變化，是否導致公司存貨出現(xiàn)減值跡象(例如化工、棉種、IC卡等行業(yè)的行業(yè)政策和客戶需求均有重大不利變化，對應存貨減值計提是否充分)。

　　6、固定資產

　　固定資產是否分類列示，固定資產及折舊在報告期內的增減變動情況，固定資產折舊計提金額是否合理、正確。

　　關注固定資產與公開轉讓說明書、法律意見書中披露的固定資產類別、金額、成新率等數據是否一致。

　　關注固定資產與在建工程、現(xiàn)金流量表相關項目的勾稽關系(如在建工程減少數與固定資產對應項目增加數是否一致)，并重點關注存在抵押、擔保的固定資產是否披露完整，是否存在閑置或者持有待售的固定資產。

　　對照固定資產期末余額和增減變動，核查固定資產對應的采購合同/施工合同/、發(fā)票、結算書、歸集和分配表，核查是否存在費用資本化情況;結合公司經營計劃分析大額固定資產增加的合理性(例如，某種子企業(yè)在現(xiàn)金流短缺、市場需求發(fā)生重大不利變化的情況下，固定資產報告期內大額異常增加)。

　　7、在建工程

　　此項目和固定資產都應當重點關注，企業(yè)財務造假水平越來越高，固定資產和在建工程的大窟窿比其他應收款更加隱晦。

　　在建工程核查同固定資產。

　　8、生物資產

　　結合企業(yè)內部控制情況，核查與生物資產核算相關的原始單據(特別是第三方單據如合同、發(fā)票、運輸單、銀行流水等)是否齊全，重點關注企業(yè)是否存在現(xiàn)金收付款。結合公司土地租賃合同、單位面積產能產量，并實地查看企業(yè)生物資產是否真實存在、是否高估;獲取企業(yè)生物資產成本歸集和分配表，復核其計算是否準確。對企業(yè)生產人員或者合作農戶進行現(xiàn)場走訪或者訪談，核查企業(yè)生物資產的真實性和收入的真實性。

　　擴大生物資產銷售和客戶的核查范圍，獲取會計師應收款項詢證函回函率、函證比例，獲取項目組的相關底稿計算復核。

　　(案例1：某企業(yè)報告期內生物資產大幅增加，但是對應土地租賃合同面積并無重大變化，企業(yè)也不讓現(xiàn)場盤點，風險太高不予承接。

　　案例2：某水果種植企業(yè)報告期內的第一大客戶均為某房地產公司，銷售金額崎高，該房地產公司報告期內并無新開發(fā)或者新開盤樓盤，其銷售真實性和合理性無法解釋，風險太高不予承接。)

　　9、長期股權投資

　　結合企業(yè)和被投資企業(yè)歷次出資、股權轉讓、股東資金來源情況，核查是否投資企業(yè)和被投資企業(yè)屬于同一控制，所持股權比例、委派董事和高管人員情況，依據實質重于形式原則，確認企業(yè)長期股權投資后續(xù)核算選擇成本法/權益法是否合理。

　　除關注長期股權投資核算外，重點關注企業(yè)股權結構是否存在特殊利益安排，是否涉嫌利益輸送。

　　(案例：A公司與B公司投資設立C公司，A和B分別持股60%和40%，C生產的產品全部向B銷售，這種股權結構最終因特殊利益安排被勸退)。

　　10、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

　　11、資產減值準備明細

　　(二)負債類

　　1、短期借款

　　關注短期借款余額與公司經營規(guī)模是否匹配(進而核查是否存在內外帳)，關注短期借款賬齡劃分是否準確(對照現(xiàn)金流量表)，是否需要重分類，關注短期借款中擔保、抵押、保證情況，是否存在互保、聯(lián)保等情況，進而核查關聯(lián)方及關聯(lián)交易是否披露完整。

　　2、應付賬款

　　關注應付賬款賬齡列示是否準確，勾稽關系是否合理。

　　關注應付賬款各期前五名披露情況，應付賬款前五名是否與公司前五大供應商情況矛盾;應收賬款中是否包含應收關聯(lián)方款項。

　　關注應付賬款與成本事項、存貨情況的配比關系，應付賬款與現(xiàn)金流量表中對應項目的匹配關系。

　　3、預收賬款

　　重點關注預收賬款賬齡列示是否準確，勾稽關系是否合理。

　　關注預收賬款各期前五名披露情況，預收賬款前五名是否與公司前五大供應商情況矛盾;預收賬款中是否包含應收關聯(lián)方款項。

　　關注預收賬款與成本事項、存貨情況的配比關系，預收賬款與現(xiàn)金流量表中對應項目的匹配關系。

　　重點關注賬齡超過1年的預收賬款，分析其到期未結算的原因。

　　4、應付職工薪酬

　　對比應付職工薪酬增減變動情況，并與管理費用、銷售費用明細表中工資情況、說明書和法律意見書中人員結構情況進行比對，計算平均工資，與當地平均水平比對，分析其合理性;

　　對比應付職工薪酬增減變動情況與現(xiàn)金流量表中相關項目勾稽關系;應付職工薪酬增減變動與收入增減變動的關系是否合理。

　　分析應付職工薪酬中各科目增減變動情況，判斷公司是否為員工繳納社保等。

　　5、應交稅費

　　關注應交稅費是否與銷售、采購情況相匹配，各項稅費的期末余額是否合理。

　　6、其他應付款

　　重點關注期末余額合理性，披露完整性(是否披露發(fā)生的性質和原因，前五名情況及其占比情況，占比計算是否準確等);對照發(fā)生額核查是否存在大額、異常的資金往來;核查是否存在關聯(lián)往來非關聯(lián)化、是否存在使用股東、員工或關聯(lián)方賬戶資金收款情況，分析公司對關聯(lián)方和非關聯(lián)方資金是否存在重大依賴。

　　重點關注其他應付款中應付關聯(lián)方款項，發(fā)生額是否頻繁、異常。

　　7、長期應付款

　　(三)權益類項目

　　重點關注各期增減變動情況。

　　(四)利潤表項目

　　1、營業(yè)收入

　　重點關注營業(yè)收入確認方法是否和公司業(yè)務模式一致，實現(xiàn)情況公司實際情況是否一致，是否存在提前或者滯后確認收入的情況，收入確認原則是否穩(wěn)健;收入的波動情況與公司所處的行業(yè)環(huán)境等是否一致。

　　重點關注營業(yè)收入是否按產品、地區(qū)等分類列示，各產品各報告期的毛利率。是否存在重大異常波動情況。

　　是否披露前五大客戶情況，前五大占比情況，是否存在對關聯(lián)方的重大依賴，進而判斷公司獨立性，對前五大客戶均納入企業(yè)信息系統(tǒng)排查，核查其銷售的真實性、合理性、是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化和其他利益安排。

　　對于部分行業(yè)，可追查經銷商或客戶的產品最終銷售或者消費情況，并分析其銷售的真實性和合理性(可參見應收賬款部分案例)。

　　重點關注收入與應收賬款、存貨、現(xiàn)金流量表相關項目匹配性。

　　2、營業(yè)成本

　　3、營業(yè)稅金及附加

　　4、管理費用

　　是否披露報告期內明細情況，各項目變動情況是否合理，與其他報表項目是否匹配。

　　5、銷售費用

　　是否披露報告期內明細情況，各項目變動情況是否合理，與其他報表項目是否匹配。

　　6、財務費用

　　7、資產減值損失

　　8、營業(yè)外收入

　　重點關注營業(yè)外收入的真實性，公司取得稅收優(yōu)惠和政府補助的相關政策文件，是否存在補繳稅款風險。

　　是否披露政府補助明細，是否對關聯(lián)方構成重大依賴。

　　9、營業(yè)外支出

　　重點關注公司報告期內是否存在被處罰的情況，是否重大。

　　(五)現(xiàn)金流量表項目注釋

　　重點關注現(xiàn)金流量相關項目與其他報表各項目的勾稽關系，現(xiàn)金流量表是比較容易出錯的;

　　重點關注表中的“其他”是否詳細披露;

　　現(xiàn)金流量表補充資料是否與股轉公司要求的模板一致。

　　四、關聯(lián)方及關聯(lián)交易

　　重點關注關聯(lián)方、關聯(lián)交易是否披露完整

　　五、或有事項、承諾事項、資產負債表日后事項

　　六、重要的財務指標及其波動情況

　　1、盈利能力指標

　　毛利率、凈利率、每股收益、凈資產收益率等

　　2、償債能力指標

　　資產負債率、流動比率、速動比率

　　3、營運能力

　　存貨周轉率、應收賬款周轉率

　　4、成長能力

　　營業(yè)收入增長率、利潤周轉率

　　5、期間費用占比情況分析

　　七、其他補充資料

　　1、是否詳細列示每股收益、凈資產收益率的計算過程

　　關注加權過程是否準確

　　2、是否列示非經常性損益明細表

　　關注明細表相關項目列示情況，與營業(yè)外收支的對比情況，非經常性損益項目對納稅情況的影響。

　　(一)新三板審計需注意的外圍程序

　　1工商查詢程序。新進駐一個公司，要全面了解該公司的歷史沿革情況。如果僅聽公司介紹，從公司獲取資料是不夠全面的，而去工商局查詢，則可以將公司自設立以來的全部情況，包括各項變更資料等全部從第三方獲取，這樣的證明力更強。

　　2.貸款卡查詢程序。這個程序一般是在銀行詢證的時候一并完成。有的公司沒有辦理銀行金融機構的貸款，因此也未辦理貸款卡。通常，在一般審計過程中，企業(yè)提供說明并未辦理貸款卡之后，注冊會計師也就不會再要求去刷貸款卡取得企業(yè)信用報告，但在新三板業(yè)務中，對信息核查很嚴格，即使企業(yè)未辦理貸款卡，也會要求企業(yè)先行辦理貸款卡，然后去中國人民銀行取得企業(yè)信用報告。

　　3.房地產管理局和國土資源局的查詢程序。在企業(yè)有房產證和土地證原件的情況下，一般審計人員不需要去房地產管理局和國土資源局進行查詢，但是這個核查程序律師是一定會去的，審計人員是否需要和律師一起去，可以視項目的具體情況再做判斷。但是房屋土地的現(xiàn)場查看也就是盤點程序是不可省略的。

　　(二)新三板審計需重點關注的兩大問題

　　關于新三板審計，筆者認為需重點關注兩個方面一是關聯(lián)方披露的問題，二是高新技術企業(yè)的所得稅稅率問題。與一般審計報告的要求稍有不同，在新三板審計報告中，這兩個問題需反復與相關券商討論，才能最終定論。

　　首先，新三板的適用法規(guī)是非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法，但是在關聯(lián)方披露方面則要求較高，應參照上市公司信息披露管理辦法。

　　在財務報表附注中，披露關聯(lián)方一般是按照企業(yè)準則的認定標準，對于其他關聯(lián)方審計期中未發(fā)生關聯(lián)交易的則不予披露。

　　新三板審計報告中，關聯(lián)方披露則相對嚴格，應對所有關聯(lián)方予以披露，不論審計期是否有交易發(fā)生。例如甲公司無全資子公司，只有1家參股公司乙，在乙公司的占股比例7.08%。甲公司股東A占股比例40%,

　　B占股比例32%,

　　C占股比例15%,

　　D占股比例5%,

　　E占股比例5%,

　　F占股比例3%o

　　A. B, C三人是一致行動人，審計期內，僅B與公司發(fā)生了交易。在附注的“關聯(lián)方及其交易”中需要披露哪些筆者認為，應將所有未發(fā)生交易的關聯(lián)方均予以披露存在控制的關聯(lián)方A.B,C;其他關聯(lián)方D,E, F以及公司監(jiān)事、監(jiān)事會主席、公司董事、參股公司乙、公司控制人任職董事或董事長的所有公司(包括公司控制人曾任職董事、董事長但現(xiàn)在已經注銷的公司)。

　　新三板業(yè)務中，在關聯(lián)方和關聯(lián)丈交易的確認問題方面，應避免遺漏關軍方，采用全面、謹慎界定關聯(lián)方、實質靡于形式等原則，即與主板原則趨同。

　　其次，關于高新技術企業(yè)的所得移稅率認定問題�！秶�家稅務總局關于實加高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關問題的逗知》(國稅函[2009]203號)規(guī)定，企業(yè)耳得省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市高彩技術企業(yè)認定管理機構頒發(fā)的高新技才企業(yè)證書后，可持“高新技術企業(yè)證書’及其復印件和有關資料，向主管稅務機頭申請辦理減免稅手續(xù)。手續(xù)辦理完畢后高新技術企業(yè)可按巧%的稅率進行所M稅預繳申報或享受過渡性稅收優(yōu)惠。

　　例如2012年11月20日湖北省科學拉術廳對甲公司擬認定為高新技術企業(yè)邊行了公示。公示之日起15日內并無異議，甲公司雖尚未取得高新技術證書，但是已經收到東湖新技術開發(fā)區(qū)科技和創(chuàng)新后的高新技術獎勵1萬元。問題甲公司是否可以于2012年執(zhí)行15%的優(yōu)惠稅率

　　在一般審計中，對于雖未取得高新技術企業(yè)證書，但是已過公示期并無異議，且已經收到高新技術獎勵的企業(yè)，一般情況下，2012年11月可認定為高新技術企業(yè)，證書的發(fā)證日期也會在2012年11月，因此可以在2012年按照優(yōu)惠稅率計算所得稅。但是新三板中，對于是否取得高新技術企業(yè)證書這點上把關較為嚴格。甲公司需在2013年4月30日前提交所得稅匯算清繳，如在提交前仍未取得高新技術企業(yè)證書，則無法在2012年按照優(yōu)惠稅率計算所得稅。

　　一、企業(yè)賬外賬的問題

　　新三板企業(yè)審計報告主要是針對報表的公允性發(fā)表意見，主要是真實性和完整性。真實性就是沒有虛假的業(yè)務，不虛記收入，不虛增資產，這個主要是針對股改過程中，凈資產是不能虛的。凈資產虛了，股改就會有瑕疵，股改失敗，這個殼就廢了，新三板就掛不成了，以后做什么這個殼都做不成了。

　　完整性就是不漏記，就是要把帳外的東西記進來。在中小微企業(yè)中，基本上有賬外賬是非常普遍的，對自己一套帳，對事務一套帳，對銀行一套帳，基本上都是三套張。這個賬外賬主要分收入和成本這兩大塊兒。收入比較容易解決，核實之后入賬了，入賬之后計提的流轉稅金及附加，就完成了，然后就把證據材料核實清楚。最主要的就是成本這一塊兒，既然是做到帳外的成本，都是沒有發(fā)票的，沒有發(fā)票的這個流轉稅及附加，主要是影響所得稅。成本不能抵扣的話，所得稅按收入的25%繳納。

　　一般的地方政府都會支持企業(yè)在新三板掛牌，跟稅務局溝通的時候，企業(yè)會先邀請主管部門(有的時候是縣長或市長)主持這個會議，把工商、稅務各個部門叫到一起，為了支持這個事。所以說，這個成本一般的時候都能通過跟稅務機關或者政府部門溝通解決。雖然這個稅務局是承認的，但是這個東西也有風險，有公司上市以后，被稅務局補了很多稅。

　　二、企業(yè)未彌補虧損的問題

　　股改的時候，有限責任公司成立時間可以延續(xù)計算，但是在未分配利潤、留存收益有一塊兒是未彌補虧損的。在變更股份制公司的時候是按凈資產折股，這時候如果有累計的虧損，凈資產折股之后就會導致實收資本比原來低，而這就涉及到一個減資的問題。減資工作需要在工商部門辦理，做起來是比較復雜的，首先要公示45天，然后再有一些程序，這些程序最快至少也得2個月才能做完。但是一般公司想掛牌都比較著急，一般不愿意等這兩個月。

　　所以，一般在賬面審計完了之后，確實還有未彌補虧損的，提出的解決方案是增資。比如說現(xiàn)在的實收資本是1000萬，虧損是100萬，這樣我們一般看股東實際的資金能力。比如說增資200萬，進實收資本只進100萬，放資本公積100萬，這樣的話把賬面填平了。股改的時候實收資本還是1100萬，跟原來一致，相當于拿錢填平了這一窟窿。還有一些出資不實的問題，雖然不是未彌補虧損，但是跟股改也相關。比如有的公司拿一些專有技術來出資，這些專有技術的評估金額很大，但后續(xù)的過程中并沒有給公司帶來什么利益。這在股改基準日的時候，若賬面上無形資產還有凈值，就會影響到股改。如果賬面還有凈值，股東可以置換，到工商局去變更，拿貨幣來置換原來出資的無形資產。

　　計提遞延所得稅資產，必須滿足的條件是要稅務機關認可，只有滿足這個前提條件，未彌補虧損才可以在以后年度彌補，允許彌補才會涉及到遞延所得稅資產。企業(yè)用無形資產增資的時候，如果無形資產在股改基準日還有凈值，且這個無形資產也沒給企業(yè)帶來收益，則這個凈值是需要主動拿現(xiàn)金來補齊的。

　　關于未彌補虧損涉及到的遞延所得稅資產的問題，遞延所得稅資產計提條件是未彌補虧損必須經過稅務機關認定。稅務機關的認定需要會計事務所出具稅務鑒證報告，稅務鑒證報告對這個虧損有認定，在稅務機關有這個數，才可以計提遞延所得稅資產。如果未彌補虧損不能在以后年度用稅前利潤來彌補，則這個遞延所得稅資產其實是不存在的，在資產負債表上就是一項虛的資產。虛的資產在股改的時候會虛增凈資產，這時候股改就存在瑕疵，就有可能導致這個殼作廢，掛不了新三板，以后再用這個殼掛其他企業(yè)、IPO等也都做不了了。

　　三、以凈資產折股，凈資產超過原來實收資本涉及個人所得稅的問題

　　企業(yè)拿留存收益增資要交個人所得稅。企業(yè)股改從有限責任公司變到股份有限公司時，在稅務上，理論上是有限責任公司清算，然后所有的清算分配之后視同拿分配的資金來設立股份有限公司。這樣的話，雖然是資本公積，其實是股改溢價，稅法明文規(guī)定股改溢價再增資的是不交個人所得稅的，所以說放在股改溢價里跟放實收資本里在理論上應該是一樣的。但是在稅法的任何發(fā)布的規(guī)定里邊這一塊是空白，沒有任何一個規(guī)定說留存收益增資過程中如果不放在實收資本里，放在資本公積里需要繳稅。在做IPO的過程中，有的企業(yè)是繳稅了，有的企業(yè)是沒繳稅，這個就看企業(yè)跟稅務局溝通的結果。

　　但是從理論上來說，這部分是要全額繳個人所得稅的。因為它視同一個前面的企業(yè)清算，后一個企業(yè)新設，在稅法上是分成兩個步驟的。稅法上好多把一個業(yè)務分成兩項來做的，比如企業(yè)拿實物資產投資，是視同實物資產銷售和投資，這兩項業(yè)務分開來做。所以說在理論上，企業(yè)股改過程中，留存收益變成股本和變成資本公積這兩項，在個人所得稅方面是沒有區(qū)別的，但是有的企業(yè)跟稅務局溝通能力比較強，再加上稅務局的專業(yè)能力問題，再加上稅法在這一塊有空白，有的企業(yè)就能溝通下來，就可以不繳稅，但從理論來說這部分應該是交稅的，所以說如果不交稅的話也是有一定的涉稅風險。

　　四、土地出讓金返還的問題。

　　多地方企業(yè)是招商引資進來的，地方政府會在土地出讓金上給一定的優(yōu)惠政策，但是這個土地出讓金的優(yōu)惠政策多數情況下都不是地方土地出讓金形式返還，有的地方是以返還土地出讓金名義返還。從會計準則角度，土地出讓金的返還也是用政府補貼，也應該做遞延收益，然后按照土地攤銷期限來確認這個遞延收益。

　　實際上，企業(yè)因為土地出讓金返還時沒有減土地原值，在繳納土地增值稅而被稅務機關查到，罰款的情況是經常有的。這會導致企業(yè)財務的賬上一邊是土地的入賬價值，一邊是遞延收益，然后每年既攤銷土地的賬面價值，又分配土地出讓金返還這塊的遞延收益。這么做雖然在最后形成利潤的結果上沒什么區(qū)別，但是在稅務上很可能產生問題，因為土地出讓金返還，在繳納土地增值稅時，稅務機關會認定為減少土地的原值。

　　這樣，土地出讓金返還做到遞延收益里，企業(yè)在計算土地增值稅的時候就很可能產生問題。所以土地出讓金返還跟準則上有出入，土地出讓金返還應該直接沖減土地入賬成本，沖減它的原值，不會在土地增值稅繳納的時候產生罰款或者其他的一些稅金計算錯誤的問題，賬務處理也相對簡單一些，不用每年分攤遞延收益。而且實際操作中，地方政府的土地出讓金返還，有時是不想被上一級政府或者土地部門知道，因為這一塊會涉及到違反土地方面的一些法規(guī)。所以有時候在做業(yè)務時，包括律師也會要求把這個土地出讓金的返還直接體現(xiàn)在減少土地入賬價值，這樣在掛牌材料里就不會體現(xiàn)出土地出讓金返還，也不會給企業(yè)帶來麻煩。

　　一、企業(yè)賬外賬的問題

　　新三板企業(yè)審計報告主要是針對報表的公允性發(fā)表意見，主要是真實性和完整性。真實性就是沒有虛假的業(yè)務，不虛記收入，不虛增資產，這個主要是針對股改過程中，凈資產是不能虛的。凈資產虛了，股改就會有瑕疵，股改失敗，這個殼就廢了，新三板就掛不成了，以后做什么這個殼都做不成了。

　　完整性就是不漏記，就是要把帳外的東西記進來。在中小微企業(yè)中，基本上有賬外賬是非常普遍的，對自己一套帳，對事務一套帳，對銀行一套帳，基本上都是三套張。這個賬外賬主要分收入和成本這兩大塊兒。收入比較容易解決，核實之后入賬了，入賬之后計提的流轉稅金及附加，就完成了，然后就把證據材料核實清楚。最主要的就是成本這一塊兒，既然是做到帳外的成本，都是沒有發(fā)票的，沒有發(fā)票的這個流轉稅及附加，主要是影響所得稅。成本不能抵扣的話，所得稅按收入的25%繳納。

　　一般的地方政府都會支持企業(yè)在新三板掛牌，跟稅務局溝通的時候，企業(yè)會先邀請主管部門(有的時候是縣長或市長)主持這個會議，把工商、稅務各個部門叫到一起，為了支持這個事。所以說，這個成本一般的時候都能通過跟稅務機關或者政府部門溝通解決。雖然這個稅務局是承認的，但是這個東西也有風險，有公司上市以后，被稅務局補了很多稅。

　　二、企業(yè)未彌補虧損的問題

　　股改的時候，有限責任公司成立時間可以延續(xù)計算，但是在未分配利潤、留存收益有一塊兒是未彌補虧損的。在變更股份制公司的時候是按凈資產折股，這時候如果有累計的虧損，凈資產折股之后就會導致實收資本比原來低，而這就涉及到一個減資的問題。減資工作需要在工商部門辦理，做起來是比較復雜的，首先要公示45天，然后再有一些程序，這些程序最快至少也得2個月才能做完。但是一般公司想掛牌都比較著急，一般不愿意等這兩個月。

　　所以，一般在賬面審計完了之后，確實還有未彌補虧損的，提出的解決方案是增資。比如說現(xiàn)在的實收資本是1000萬，虧損是100萬，這樣我們一般看股東實際的資金能力。比如說增資200萬，進實收資本只進100萬，放資本公積100萬，這樣的話把賬面填平了。股改的時候實收資本還是1100萬，跟原來一致，相當于拿錢填平了這一窟窿。還有一些出資不實的問題，雖然不是未彌補虧損，但是跟股改也相關。比如有的公司拿一些專有技術來出資，這些專有技術的評估金額很大，但后續(xù)的過程中并沒有給公司帶來什么利益。這在股改基準日的時候，若賬面上無形資產還有凈值，就會影響到股改。如果賬面還有凈值，股東可以置換，到工商局去變更，拿貨幣來置換原來出資的無形資產。

　　計提遞延所得稅資產，必須滿足的條件是要稅務機關認可，只有滿足這個前提條件，未彌補虧損才可以在以后年度彌補，允許彌補才會涉及到遞延所得稅資產。企業(yè)用無形資產增資的時候，如果無形資產在股改基準日還有凈值，且這個無形資產也沒給企業(yè)帶來收益，則這個凈值是需要主動拿現(xiàn)金來補齊的。

　　關于未彌補虧損涉及到的遞延所得稅資產的問題，遞延所得稅資產計提條件是未彌補虧損必須經過稅務機關認定。稅務機關的認定需要會計事務所出具稅務鑒證報告，稅務鑒證報告對這個虧損有認定，在稅務機關有這個數，才可以計提遞延所得稅資產。如果未彌補虧損不能在以后年度用稅前利潤來彌補，則這個遞延所得稅資產其實是不存在的，在資產負債表上就是一項虛的資產。虛的資產在股改的時候會虛增凈資產，這時候股改就存在瑕疵，就有可能導致這個殼作廢，掛不了新三板，以后再用這個殼掛其他企業(yè)、IPO等也都做不了了。

　　三、以凈資產折股，凈資產超過原來實收資本涉及個人所得稅的問題

　　企業(yè)拿留存收益增資要交個人所得稅。企業(yè)股改從有限責任公司變到股份有限公司時，在稅務上，理論上是有限責任公司清算，然后所有的清算分配之后視同拿分配的資金來設立股份有限公司。這樣的話，雖然是資本公積，其實是股改溢價，稅法明文規(guī)定股改溢價再增資的是不交個人所得稅的，所以說放在股改溢價里跟放實收資本里在理論上應該是一樣的。但是在稅法的任何發(fā)布的規(guī)定里邊這一塊是空白，沒有任何一個規(guī)定說留存收益增資過程中如果不放在實收資本里，放在資本公積里需要繳稅。在做IPO的過程中，有的企業(yè)是繳稅了，有的企業(yè)是沒繳稅，這個就看企業(yè)跟稅務局溝通的結果。

　　但是從理論上來說，這部分是要全額繳個人所得稅的。因為它視同一個前面的企業(yè)清算，后一個企業(yè)新設，在稅法上是分成兩個步驟的。稅法上好多把一個業(yè)務分成兩項來做的，比如企業(yè)拿實物資產投資，是視同實物資產銷售和投資，這兩項業(yè)務分開來做。所以說在理論上，企業(yè)股改過程中，留存收益變成股本和變成資本公積這兩項，在個人所得稅方面是沒有區(qū)別的，但是有的企業(yè)跟稅務局溝通能力比較強，再加上稅務局的專業(yè)能力問題，再加上稅法在這一塊有空白，有的企業(yè)就能溝通下來，就可以不繳稅，但從理論來說這部分應該是交稅的，所以說如果不交稅的話也是有一定的涉稅風險。

　　四、土地出讓金返還的問題。

　　多地方企業(yè)是招商引資進來的，地方政府會在土地出讓金上給一定的優(yōu)惠政策，但是這個土地出讓金的優(yōu)惠政策多數情況下都不是地方土地出讓金形式返還，有的地方是以返還土地出讓金名義返還。從會計準則角度，土地出讓金的返還也是用政府補貼，也應該做遞延收益，然后按照土地攤銷期限來確認這個遞延收益。

　　實際上，企業(yè)因為土地出讓金返還時沒有減土地原值，在繳納土地增值稅而被稅務機關查到，罰款的情況是經常有的。這會導致企業(yè)財務的賬上一邊是土地的入賬價值，一邊是遞延收益，然后每年既攤銷土地的賬面價值，又分配土地出讓金返還這塊的遞延收益。這么做雖然在最后形成利潤的結果上沒什么區(qū)別，但是在稅務上很可能產生問題，因為土地出讓金返還，在繳納土地增值稅時，稅務機關會認定為減少土地的原值。

　　這樣，土地出讓金返還做到遞延收益里，企業(yè)在計算土地增值稅的時候就很可能產生問題。所以土地出讓金返還跟準則上有出入，土地出讓金返還應該直接沖減土地入賬成本，沖減它的原值，不會在土地增值稅繳納的時候產生罰款或者其他的一些稅金計算錯誤的問題，賬務處理也相對簡單一些，不用每年分攤遞延收益。而且實際操作中，地方政府的土地出讓金返還，有時是不想被上一級政府或者土地部門知道，因為這一塊會涉及到違反土地方面的一些法規(guī)。所以有時候在做業(yè)務時，包括律師也會要求把這個土地出讓金的返還直接體現(xiàn)在減少土地入賬價值，這樣在掛牌材料里就不會體現(xiàn)出土地出讓金返還，也不會給企業(yè)帶來麻煩。

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